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Deckungsbeitragsrechnung und Grenzplankostenrechnung

Die Grenzplankostenrechnung ist die Basis für die Erfolgsrechnung nach dem Deckungsbeitragsprinzip. Dies bedeutet, dass in der Kostenstellenrechnung bei der Planung der Kostenarten zwischen variablen (proportionalen) und fixen Kosten unterschieden wird. Die proportionalen Kosten verhalten sich proportional zur Leistung und gehen direkt in das Produkt ein, daher werden sie auch oft als Produktkosten bezeichnet. Die fixen Kosten sind im Wesentlichen die Kosten der Infrastruktur und werden daher auch als Strukturkosten bezeichnet.

In den Kostenstellen der Fertigung werden bei der Planung die Verrechnungssätze für die Kalkulation ermittelt, indem die Summe der proportionalen Kosten durch die geplante Leistung dividiert wird. Es wird auch die Bezeichnung variable Kosten und variabler Kostensatz verwendet. Für die fixen Kosten wird nach dem gleichen Verfahren der Fixkostensatz ermittelt.

Bei der Ermittlung der Herstellkosten wird die erbrachte Leistung dann sowohl mit den variablen als auch mit den fixen Verrechnungssätzen bewertet. Im Gegensatz dazu werden für die Weiterverrechnung der Produktkosten in die Kostenträgerrechnung nur die Grenzkosten weitergegeben. Im Gegensatz zu den Herstellkosten beinhalten die Grenzkosten die Materialkosten und die variablen Fertigungskosten (Energie, Fertigungslohn inkl. Sozialkosten, kalkulatorische Reparaturkosten, Schmiermittel, Kühlmittel, Verschleißwerkzeuge). Die Fixkostenanteile der Kostenstellen wie die Abschreibung, die Wartung oder die Arbeitsvorbereitung, die Produktionsleitung (Overhead der Produktion) werden bei der Berechnung der Grenzkosten nicht berücksichtigt, bei der Berechnung der Herstellkosten jedoch schon.

Es handelt sich bei Grenzkosten nur um die variablen Kosten. Mit jedem weiteren hergestellten Produkt fallen die Grenzkosten ein weiteres Mal an. Dies gilt sowohl für Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) als auch für die Ergebnisrechnung (Kostenträgerzeitrechnung).

Die Zuschlagskalkulation

Alle direkten Kosten (Rohmaterial, Einkaufsteile) werden den Produkten oder Aufträgen direkt zugeordnet. Die Material-Gemeinkosten werden mit einem geplanten Zuschlagsatz verrechnet. Die Basis ist dabei der geplante Materialeinsatz der Periode. Dadurch können sich erhebliche Deckungsdifferenzen ergeben, wenn zum Beispiel im IST Produktverschiebungen vorkommen oder wenn beim gleichen Produkt unterschiedliche Materialqualitäten zum Einsatz kommen. Für die Kalkulation der Fertigungskosten wird die geplante Leistungsbezugsgröße des jeweiligen Produktes mit dem Lohn- oder Maschinen-Stundensatz der jeweiligen Leistungskostenstelle multipliziert. Auf das Ergebnis werden im Anschluss die Kostenstellengemeinkosten mit den geplanten Zuschlagsatz zugeschlagen. Die Materialkosten und die Fertigungskosten ergeben die Plan-Herstellkosten, diese dienen als Basis für den prozentualen Zuschlag für die Verwaltungs- und Vertriebskosten. Die Gemeinkosten werden mit Hilfe prozentualer Zuschläge zugerechnet, um so die Selbstkosten zu ermitteln.

Die Grenzkostenkalkulation

Die Ermittlung der Grenzkosten der Fertigung ist heute die Standard-Kalkulation. In den Kostenstellen werden die Kostenarten nach (leistungs-)proportionalen und (perioden-)fixen Kostenanteilen getrennt budgetiert. Mit der (Leistungs-)Bezugsgröße dividiert, ergeben sich jeweils ein proportionaler und ein fixer Kostensatz. Die Addition der Materialkosten und der proportionalen Fertigungskosten ergeben die Grenzkosten. Subtrahiert man die Grenzkosten vom Verkaufspreis, entsteht der Deckungsbeitrag 1.

Die Preisuntergrenze

Die Deckungsbeitragsrechnung wurde zu Zeiten der Hochkonjunktur entwickelt, als ein typischer Verkäufermarkt vorlag. Da alle Kapazitäten ausgereizt waren, wollte man wissen, welche Produkte nicht den geforderten Mindest-Deckungsbeitrag bringen und somit aus dem Produktionsprogramm gestrichen werden müssen, um für andere Produkte die Kapazitäten frei zu machen. Bei einem Käufermarkt sieht die Situation anders aus, hier wird die Ermittlung der Preisuntergrenze der wichtigere Aspekt! Es stellt sich die Frage, ob man bei Unterbeschäftigung einen relativ schlechten Auftrag noch annehmen soll, oder ob die „deckungsbeitragsschwachen Produkte“ noch produziert werden sollen. Die DBR ist also das zentrale Instrument zur Verkaufssteuerung, das von der Kalkulation über die Profitcenter-Rechnung bis hin zum Betriebsergebnis eingesetzt werden kann.

Beim Einzelfertiger ist die Ermittlung der Selbstkosten notwendig, um den Verkaufspreis festzulegen. Es ist aber wichtig zu verstehen, dass wenn einzelne Fixkostenbereiche nicht voll abgedeckt werden, dass es dann zu einem Gewinnrückgang oder sogar zu Verlusten kommt. Eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung macht daher für jeden Auftrag Sinn und schafft zusätzliche Transparenz. Bei langen Durchlaufzeiten sind die Aufträge durch Hochrechnungen abzusichern, um ein rechtzeitiges Eingreifen zu ermöglichen. Stellt man dem Verkaufserlös einer Periode die Grenzkosten und die verrechneten Fixkosten der abgerechneten Aufträge gegenüber, erhält man das Betriebsergebnis vor Abweichungen. Um einem Vergleich mit der Gewinn- und Verlustrechnung zu ermöglichen, ist eine vollständige Abweichungsanalyse notwendig.

Die Profitcenter Rechnung

Die Center-Bildung in der Erfolgsrechnung

Im Unternehmen unterscheidet man 3 Center-Typen:

1. Der Cost-Center hat als Aufgabe die anfallenden Kosten zu decken.
2. Der Service-Center bringt interne Dienstleistungen für interne Kunden.
3. Der Profit-Center als Verantwortlicher für eine bestimmte Marktleistung. Der Zugang zu einem bestimmten Markt ist das Kriterium für die Bildung von Profitcentern.

Die Profitcenter-Rechnung

Der Profitcenter ist in der Darstellung eine Kombination zwischen Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Nach Abzug der Produktkosten vom Verkaufserlös dieses Marktsegments (diese beinhalten die proportionalen Stellenkosten) wird der DB 1 ausgewiesen. Werden nun vom DB 1 die Strukturkosten des Profitcenters abgezogen, erhält man das Profitcenter-Ergebnis. Es werden also keinerlei andere Fixkosten belastet. Das PC-Ergebnis liegt in der Verantwortung des Profitcenter-Leiters und ist damit ein Instrument der Verkaufssteuerung.

Der Profitcenter-Vergleich

Dieses sog. Responsibility-Accounting erlaubt so den Vergleich von Profitcenter-Ergebnissen und schafft damit auch die Möglichkeit, sowohl Kosten- als auch Ergebnisse der einzelnen Marktsegmente zu vergleichen und zu beeinflussen.

Für die Verkaufssteuerung sind verschiedene horizontale Strukturen wichtig, z.B.: nach

  • Produktgruppen,
  • Profitcentern,
  • Verkaufsgebieten,
  • Kundenstrukturen
  • oder weiteren zur Verfügung stehenden Strukturdaten.

Die DBR als Instrument der Unternehmensführung eignet sich auch für Dienstleistungsbetriebe mit langen Durchlaufzeiten. Da sich zeitliche Verschiebungen zwischen der Erbringung einer Dienstleistung und deren Fakturierung ergeben, wird auch hier auf „Lager“ (Bestand „Work-in-Progress“) gearbeitet, was dazu führt, dass zu einem periodenverschobenen Zeitpunkt mit dem Kunden abgerechnet wird.

Hier wird die Projektabrechnung zusammen mit der Prognose-Rechnung zu einem wichtigen Werkzeug für die Steuerung und für die Ermittlung der Bestandsveränderung.

Aufbau der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung

Absatz

Die Informationen über verkaufte Mengen (Stück, Stunden etc.) sind eine Orientierungshilfe für eine schnelle Beurteilung des Verkaufserfolgs, da die geplanten Mengen sich einfach mit den Istwerten vergleichen lassen.

Umsatz

Der Brutto-Umsatz kann auch zu Verkaufspreisen ausgewiesen werden und durch die Ausweisung der kundenspezifischen Erlösschmälerungen zum Netto-Umsatz führen. Der Netto-Umsatz entspricht den fakturierten Erlösen der Finanzbuchhaltung. Skonti, die zum Zeitpunkt der Zahlung abgezogen werden, sind daher in der Regel, da periodenverschoben, kalkulatorisch verrechnet (Abgrenzungs-Kostenstelle zur Finanzbuchhaltung).

Produktkosten (Proportionale Kosten) des Absatzes

Beim Serienfertiger kommen vom Umsatz einer Periode die kalkulatorischen Kosten (Standardkosten) der abgesetzten Produkte in Abzug. Beim Handel können auch die Istkosten des Wareneinsatzes eingesetzt werden, wenn ein direkter Bezug zum Erlös vorhanden ist. Beim Einzelfertiger (Bauwirtschaft, Anlagenbau) existieren die Standards nur für die Leistungsverrechnung, daher kommt hier die Ist-Leistung bewertet mit Standardsätzen zur Verrechnung. Zu dieser DB-Stufe gehören auch die Materialkosten für Rohstoffe, die direkt auf die Produkte erfassbar sind, die proportionalen Fertigungskosten und die proportionalen Herstellkostenanteile, also die Grenzplankosten der Vorprodukte (Halbfabrikate). Die Grenzplankosten können nach Bedarf auch aufgeteilt werden: in einen Materialanteil und einen Wertschöpfungsanteil.

Deckungsbeitrag 1

Bei der Grenzplankostenrechnung (proportionaler und fixer Kostensatz) wird hier der eigentliche DB 1 ausgewiesen, da als Produktkosten nur die proportionalen Anteile ausgewiesen werden. Bei Lageraufträgen (vorgefertigte Baugruppen) muss man die Herstellkosten für die Lagerbewertung in der Bilanz gesamthaft ausweisen, kann auch ein DB 1a und DB 1b gezeigt werden. Im DB 1b werden die Fixkosten der Fertigung und auch die Fixkostenanteile der Vorprodukte ausgewiesen. Hier sind die Herstellkosten gleichzeitig als Bewertungsgrundlage notwendig.

Der DB1 zeigt auch auf, welche Produkte am meisten DB bringen und vielleicht forciert werden sollten. Für die Schlusslichter sollte man sich etwas überlegen.

Proportionale Verwaltungs- und Vertriebskosten

Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (Kostenstellen) sind in der Regel beim Serienfertiger als Periodenkosten einzusetzen. Immer mehr kommt aber das Bedürfnis, vor allem beim Einzelfertiger mit Hilfe der Prozesskostenrechnung diese Fixkostenbereiche quasi zu „proportionalisieren“. Das heißt, die einzelnen Prozesse werden mit einem Prozesskostensatz bewertet und auf die einzelnen Aufträge in der Kostenträgerrechnung verrechnet.

Deckungsbeitrag 2

Der DB 2 weist in diesem Fall ein Ergebnis nach Abzug der proportionalen Verwaltungskosten und Vertriebskosten aus. Proportionale Vertriebskosten können zum Beispiel beim Vorliegen einer Prozesskostenrechnung die Kosten für die Fakturierung sein. Diese Stufe entfällt, wenn die Verwaltungs- und Vertriebskosten als Periodenkosten eingesetzt werden.

Fixkosten des Herstellkostenbereichs (Strukturkosten-Produktion)

Zur Ermittlung der Herstellkosten wird die Ist-Leistung auch mit dem Plan-Fixkostensatz weiterverrechnet. Bei Unterbeschäftigung werden zu wenige Fixkosten weiterverrechnet, bei Überbeschäftigung entsteht eine Überdeckung. Diese Deckungsdifferenzen werden erst nach dem Managementerfolg ausgewiesen.

Fixkosten des Selbstkostenbereichs (Verwaltung, Vertrieb, F&E)

Die Strukturkosten werden so ausgewiesen, wie sie in der Berichtsperiode angefallen sind. Sie können je nach Verantwortungsbereich, in mehreren Stufen dargestellt werden. Es handelt sich um die Fixkosten der Beschaffung und Lagerhaltung, der Verwaltung und des Vertriebs.

Management-Erfolg vor Abweichungen

Die Prozesskette ist hiermit abgeschlossen. Soll ein ROI ausgewiesen werden, empfiehlt sich dafür eine eigene Zeile.

Abweichungsanalyse

Abweichungen fallen immer dort an, wo mit Standards gerechnet wird:

  • Materialpreisabweichungen zwischen Standardpreisen oder Durchschnittspreisen zu Einstandspreisen.
  • Währungsabweichungen für Umsatzpositionen, Erlösschmälerungen und Frachten in Fremdwährung. Ebenso für Rohstoffe.
  • Verbrauchsabweichungen der Produktionskosten ergeben sich beim Soll-/Ist-Vergleich in der Kostenstellenrechnung.
  • Beschäftigungsabweichungen der Produktionskosten ergeben sich in der Kostenstelle bei Unter- oder Überbeschäftigung (nicht verrechnet oder zu viel verrechnete Fixkosten).

Abweichungen der proportionalen Herstellkosten

In der Kostenstellenrechnung werden die Plangrenzkosten weiterverrechnet, dadurch entstehen bei den einzelnen Kostenarten Verbrauchsabweichungen, diese werden hier ausgewiesen.

Abweichungen der fixen Herstellkosten

In der Kostenstellenrechnung werden die Plangrenzkosten weiterverrechnet, dadurch entstehen bei den einzelnen Kostenarten Verbrauchsabweichungen, diese werden hier ausgewiesen.

Abweichungen aus dem Selbstkostenbereich

Werden die Periodenkosten im Verwaltungs- und Vertriebsbereich eingesetzt, ergeben sich außer im Soll-/Ist-Vergleich keine Abweichungen. Werden jedoch Prozesskosten verrechnet, ergeben sich Unter- oder Überdeckungen bzw. Restfixkosten, die nicht über Prozesse verrechnet sind.

Vollkostenergebnis

Das Vollkostenergebnis ist das Betriebsergebnis oder auch das Managementergebnis nach Abweichungen.

Abstimmbrücke

Diese Form der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung nennt man auch Management-Erfolgsrechnung. Um zeigen zu können, dass die MER einen abgestimmten Rechnungskreis darstellt, müssen in der Abstimmbrücke die Differenzen zwischen den kalkulatorischen und bilanziellen Werten aufgezeigt werden. Die Abstimmbrücke ist also eine Überleitung zur Bilanz resp. zur Gewinn- und Verlustrechnung. Wesentliche Bestandteile sind die Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten und Ware-in-Arbeit (Herstellkosten!) sowie aktivierte Eigenleistungen.

Der Bilanz-Erfolg muss in jedem Bericht übereinstimmen, es muss nachgewiesen werden, dass die Summe der Teile mit dem Gesamten übereinstimmen.

Deckungsbeitragsrechnung

Deckungsbeitragsrechnung